Wartości niematerialne i prawne - definicja i ewidencja

Wartości niematerialne i prawne stanowią jedną z najważniejszych kategorii aktywów trwałych w przedsiębiorstwach, obejmującą prawa majątkowe, licencje, patenty, znaki towarowe oraz wartość firmy. Prawidłowe rozumienie ich definicji, zasad ewidencji księgowej oraz prezentacji w bilansie ma kluczowe znaczenie dla rzetelnego odzwierciedlenia sytuacji finansowej i majątkowej jednostki gospodarczej.

Definicja i charakterystyka wartości niematerialnych i prawnych

Wartości niematerialne i prawne to grupa aktywów jednostki gospodarczej składająca się z pozostających pod kontrolą jednostki praw i przywilejów. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki.

Definicja ustawowa obejmuje w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, a także know-how. Istotne jest, że użyte w definicji określenie w szczególności oznacza, iż wymienione rodzaje praw nie stanowią zamkniętej listy, co pozwala na elastyczne podejście do klasyfikacji różnych typów aktywów niematerialnych.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38 definiuje wartości niematerialne jako możliwe do zidentyfikowania niepieniężne składniki aktywów, nieposiadające postaci fizycznej, nad którymi jednostka sprawuje kontrolę oraz z których osiągnie w przyszłości korzyści ekonomiczne. Kryterium identyfikacji jest spełnione, gdy dany składnik można wyodrębnić, wyłączyć lub wydzielić z jednostki gospodarczej i sprzedać, przekazać, licencjonować lub oddać do odpłatnego użytkowania osobom trzecim.

Warunkiem zaliczenia zasobów majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych jest konieczność ich nabycia, przy czym wyjątek stanowią koszty zakończonych prac rozwojowych. Ten warunek uniemożliwia zakwalifikowanie do tej kategorii wytworzonych we własnym zakresie, wewnętrznych niematerialnych składników majątkowych. Nie można zatem ujmować w grupie wartości niematerialnych i prawnych wewnętrznej wartości firmy, własnych znaków firmowych czy własnych znaków towarowych.

Podział wartości niematerialnych i prawnych

Aktywa zaliczane do kategorii wartości niematerialnych i prawnych można podzielić na dwie główne grupy: wartości prawne oraz wartości niematerialne. Ten podział ma istotne znaczenie dla właściwej klasyfikacji i ewidencji księgowej poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa.

Wartości prawne

Wartościami prawnymi są nabyte prawa i przywileje o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania i przeznaczone do używania przez jednostkę w ramach jej działalności operacyjnej. Jeżeli będą przeznaczone do działalności inwestycyjnej poprzez oddanie ich do używania innym podmiotom na podstawie umów najmu, dzierżawy czy umów o podobnym charakterze, będą zaliczane do inwestycji.

• Prawa do projektów i wynalazków
• Patenty i licencje technologiczne
• Znaki towarowe i wzory użytkowe
• Wzory zdobnicze i przemysłowe
• Prawa autorskie i prawa pokrewne
• Koncesje i zezwolenia administracyjne
• Franczyza i know-how
• Prawa do oprogramowania komputerowego

Wartości niematerialne

Pojęcie wartości niematerialnych odnosi się do szczególnego rodzaju rozliczeń kosztów, obejmującego wartość firmy i koszty zakończonych prac rozwojowych. Nabyta wartość firmy to różnica pomiędzy ceną nabycia innej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto.

W przypadku ujemnej wartości firmy, gdy cena nabycia jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, mamy do czynienia z okazyjnym zakupem. Taka ujemna wartość firmy nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych, lecz jest rozliczana jako przychody rozliczane w czasie i pozostałe przychody operacyjne.

Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, podlegają zaliczeniu do kategorii wartości niematerialnych i prawnych pod określonymi warunkami:

1. Produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone
2. Dotyczące ich koszty prac rozwojowych są wiarygodnie określone
3. Techniczna przydatność produktu została stwierdzona i udokumentowana
4. Jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu produktów lub stosowaniu technologii
5. Koszty prac zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży lub zastosowania technologii

Przedsiębiorstwo technologiczne przez trzy lata prowadziło prace rozwojowe nad nowym oprogramowaniem. Po zakończeniu prac i stwierdzeniu technicznej przydatności produktu, poniesione koszty w wysokości 500 000 zł zostały zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ spełniły wszystkie wymagane kryteria.

Wartość początkowa i zasady ewidencji księgowej

Wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości początkowej, która dla praw majątkowych stanowi ich cenę nabycia powiększoną o ewentualne związane z nabyciem koszty dodatkowe. Do kosztów tych zaliczają się opłaty notarialne i skarbowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, niepodlegający odliczeniu podatek VAT, prowizje i odsetki oraz ujemne i dodatnie różnice kursowe od kredytów, pożyczek, zobowiązań i przedpłat w okresie poprzedzającym oddanie składników do używania.

Wartością początkową praw majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, jest ich wartość godziwa określana według cen rynkowych. Dla kosztów zakończonych prac rozwojowych wartością początkową są rzeczywiście poniesione koszty prac wykonanych siłami obcymi lub własnymi, po pomniejszeniu o ewentualne odzyski. Wartością początkową wartości firmy jest kwota nadwyżki ceny nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części nad wartością godziwą przejętych aktywów netto.

Wartości niematerialne i prawne w księgach rachunkowych ujmuje się na koncie 020 Wartości niematerialne i prawne. Analityka do tego konta może obejmować podkonta 020-1 Koszty zakończonych prac rozwojowych, 020-2 Wartość firmy oraz 020-3 Inne wartości niematerialne i prawne. Taki podział ułatwia szczegółowe śledzenie poszczególnych kategorii aktywów niematerialnych oraz prawidłową prezentację w sprawozdaniach finansowych.

Zasady wyceny i amortyzacji

Wartości niematerialne i prawne nie ulegają ulepszeniu, modernizacji i nie podlegają aktualizacji wyceny. W konsekwencji ustalona pierwotnie wartość początkowa nie ulega zwiększeniu. Stosuje się natomiast odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, które systematycznie zmniejszają wartość bilansową tych aktywów.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy wycenia się wartości niematerialne i prawne według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Ta zasada zapewnia, że wartość bilansowa odzwierciedla rzeczywistą wartość ekonomiczną składników majątku.

Dla celów bilansowych, gdy składnik wartości niematerialnych i prawnych przestaje w całości lub części przynosić jednostce korzyści, należy nie później niż na dzień bilansowy dokonać odpisu aktualizującego jego wartość. Odpisów urealniających wartość składnika majątkowego dokonuje się odpowiednio do stopnia utraty jego wartości w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Ewidencja odpisu z tytułu trwałej utraty wartości przebiega następująco:

• Wn konto 761 Pozostałe koszty operacyjne
• Ma konto 075 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości przez wartości niematerialne i prawne

Gdy dana wartość niematerialna i prawna w całości przestała przynosić jednostce korzyści, należy wyksięgować ją z ewidencji bilansowej poprzez księgowanie dotychczasowego umorzenia oraz niezamortyzowanej wartości początkowej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Prezentacja w bilansie

Wartości niematerialne i prawne w bilansie ujmuje się w wartości netto, co oznacza, że od wartości początkowej odejmuje się wartość dokonanych dotychczas odpisów amortyzacyjnych ujętych na koncie 072 Odpisy umorzeniowe wartości niematerialnych i prawnych oraz ewentualnych odpisów aktualizujących z konta 075 Odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Szczegółowy podział w bilansie obejmuje następujące pozycje:

• A.I.1 Koszty zakończonych prac rozwojowych - wartość kosztów poniesionych na prace rozwojowe zakończone powodzeniem
• A.I.2 Wartość firmy - kwota nadwyżki ceny nabycia nad wartością godziwą przejętych aktywów netto
• A.I.3 Inne wartości niematerialne i prawne - prawa do projektów, wynalazków, patentów, znaków towarowych, autorskie prawa majątkowe, koncesje, licencje, franczyza, know-how
• A.I.4 Zaliczki na wartości niematerialne i prawne - zaliczki wpłacone na poczet zakupu, ewidencjonowane na koncie 240 lub 300

Pozycja A.I.4 prezentuje w wartości nominalnej zaliczki wpłacone przez jednostkę na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych, które w księgach rachunkowych zostały zewidencjonowane po stronie Wn konta 240 Pozostałe rozrachunki lub konta 300 Rozliczenie zakupu.

Spółka informatyczna nabyła licencję na oprogramowanie za 120 000 zł plus koszty wdrożenia 30 000 zł. W bilansie wartość ta zostanie wykazana w pozycji A.I.3 w kwocie netto po odliczeniu dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jeśli składnik był już użytkowany w poprzednich okresach sprawozdawczych.

Szczególne przypadki ewidencji

Ewidencja wartości niematerialnych i prawnych wymaga uwzględnienia różnych szczególnych sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce gospodarczej. Jedną z nich jest nabycie wartości niematerialnych i prawnych w ramach umów leasingu, najmu lub dzierżawy. W takich przypadkach wartości niematerialne i prawne zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy zgodnie z warunkami określonymi w ustawie o rachunkowoci.

Istotną kwestią jest również rozliczanie kosztów prac badawczych i rozwojowych. Koszty prac badawczych nie mogą być aktywowane i muszą być odnoszone bezpośrednio w ciężar kosztów okresu, w którym zostały poniesione. Natomiast koszty prac rozwojowych mogą być aktywowane jako wartości niematerialne i prawne tylko po spełnieniu ściśle określonych kryteriów.

Kryteria aktywacji kosztów prac rozwojowych obejmują konieczność ścisłego ustalenia produktu lub technologii wytwarzania, wiarygodne określenie kosztów, stwierdzenie i udokumentowanie technicznej przydatności, podjęcie decyzji o wytwarzaniu lub stosowaniu oraz uzasadnione przewidywanie pokrycia kosztów przychodami. Jeśli którekolwiek z tych kryteriów nie zostanie spełnione, koszty muszą być odniesione w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.

Kontrola i dokumentacja

Prawidłowa ewidencja wartości niematerialnych i prawnych wymaga prowadzenia szczegółowej dokumentacji oraz odpowiedniej kontroli wewnętrznej. Każdy składnik wartości niematerialnych powinien być odpowiednio udokumentowany, ze wskazaniem podstawy prawnej nabycia, wartości początkowej, okresu użytkowania oraz metody amortyzacji.

Dokumentacja powinna obejmować umowy nabycia, faktury, dokumenty potwierdzające przeniesienie praw, ekspertyzy wyceny, decyzje administracyjne w przypadku koncesji i licencji, oraz wszelkie inne dokumenty potwierdzające prawo do korzystania ze składnika i jego wartość ekonomiczną.

System kontroli wewnętrznej powinien obejmować procedury dotyczące nabywania, ewidencjonowania, wyceny i monitorowania wartości niematerialnych i prawnych. Szczególną uwagę należy zwrócić na regularne przeglądy pod kątem utraty wartości, właściwe naliczanie amortyzacji oraz zgodność z wymogami prawnymi i standardami rachunkowości.

Wpływ na sprawozdawczość finansową

Wartości niematerialne i prawne mają istotny wpływ na sprawozdawczość finansową jednostki, szczególnie w przedsiębiorstwach opartych na wiedzy i technologii. Prawidłowa prezentacja tych aktywów w bilansie odgrywa kluczową rolę w odzwierciedleniu rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej jednostki.

Wysokość wykazanych wartości niematerialnych i prawnych wpływa na wskaźniki finansowe, takie jak wskaźnik zadłużenia, rentowność aktywów czy wartość księgowa na akcję. Inwestorzy i analitycy finansowi szczególnie uważnie analizują składniki wartości niematerialnych, ponieważ mogą one znacząco wpływać na przyszłe wyniki finansowe przedsiębiorstwa.

Szczególnie istotna jest prezentacja wartości firmy, która może stanowić znaczącą część aktywów w przypadku jednostek, które dokonały przejęć. Wartość firmy nie podlega systematycznej amortyzacji, ale wymaga regularnych testów na utratę wartości, co może prowadzić do znaczących odpisów wpływających na wynik finansowy.

Najczęstsze pytania

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się nabyte prawa majątkowe o okresie użyteczności dłuższym niż rok, w szczególności autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i zdobniczych, know-how, wartość firmy oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.

Nie, warunkiem zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych jest konieczność nabycia składników. Wytworzone we własnym zakresie wewnętrzne niematerialne składniki majątkowe, takie jak własne znaki firmowe czy znaki towarowe, nie mogą być ujmowane w tej kategorii aktywów.

Koszty zakończonych prac rozwojowych można aktywować, gdy produkt lub technologia są ściśle ustalone, koszty wiarygodnie określone, techniczna przydatność została stwierdzona i udokumentowana, jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu lub stosowaniu, a koszty zostaną pokryte przychodami ze sprzedaży lub zastosowania technologii.

Wartości niematerialne i prawne wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. Nie podlegają one ulepszeniu, modernizacji ani aktualizacji wyceny w górę.

W bilansie wartości niematerialne i prawne wykazuje się w aktywach w pozycji A.I z podziałem na koszty zakończonych prac rozwojowych, wartość firmy, inne wartości niematerialne i prawne oraz zaliczki na wartości niematerialne i prawne. Prezentuje się je w wartości netto po odliczeniu amortyzacji i odpisów aktualizujących.